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上傳日期：2019年01月22日 作者：上海騰凱融資租賃有限公司（官網(wǎng)） 來源：admin

12月7日，財(cái)政部發(fā)布了關(guān)于修訂印發(fā)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》（以下簡稱“新租賃準(zhǔn)則”）的通知。根據(jù)該通知，部分企業(yè)距離新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施只有不到十天時(shí)間，了解和掌握新租賃準(zhǔn)則對于承租人和租賃企業(yè)都十分重要。

本文就新租賃準(zhǔn)則產(chǎn)生的背景、新準(zhǔn)則的要點(diǎn)、對承租人和出租人以及對部分行業(yè)的影響等作了分析，并就部分問題咨詢了中國外資租賃委員會專職副會長兼秘書長劉開利和橫琴金投國際融資租賃有限公司財(cái)務(wù)主管郭波浪。

01、修訂完善租賃準(zhǔn)則的背景

財(cái)政部會計(jì)司有關(guān)負(fù)責(zé)人就相關(guān)問題回答記者提問時(shí)指出，原租賃準(zhǔn)則將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃，導(dǎo)致承租人財(cái)務(wù)報(bào)表未全面反映因租賃交易取得的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)，也為實(shí)務(wù)中構(gòu)建交易以符合特定類型租賃提供了動(dòng)機(jī)和機(jī)會，降低了財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性。

國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會就此于2016年1月修訂發(fā)布了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號——租賃》（以下簡稱“國際新租賃準(zhǔn)則”），自2019年1月1日起實(shí)施。國際新租賃會計(jì)準(zhǔn)則的討論由來已久，如果從2009年3月發(fā)布第一版討論稿算起，加上2010年、2013年分別發(fā)布的兩版征求意見稿，到2016年關(guān)于租賃會計(jì)準(zhǔn)則的修訂歷時(shí)已有七年，可謂一波三折。

財(cái)政部此次修訂完善租賃準(zhǔn)則一方面是為了保持我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同，另一方面也是為了更真實(shí)地反映企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債情況，提高會計(jì)信息質(zhì)量和防范化解風(fēng)險(xiǎn)。

劉開利認(rèn)為，“此次會計(jì)準(zhǔn)則修改包含多項(xiàng)內(nèi)容，旨在提高財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，使之能夠更加清晰、準(zhǔn)確地反映報(bào)告主體的財(cái)務(wù)狀況，租賃只是其中的一項(xiàng)內(nèi)容”。

02、新租賃準(zhǔn)則的要點(diǎn)

（1）修訂的主要內(nèi)容

新租賃準(zhǔn)則在租賃定義和識別、承租人會計(jì)處理方面作了較大修改，出租人會計(jì)處理基本延續(xù)現(xiàn)有規(guī)定。修訂的主要內(nèi)容如下：

完善了租賃的定義，增加了租賃識別、分拆、合并等內(nèi)容。

取消承租人經(jīng)營租賃和融資租賃的分類，要求對所有租賃（短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃除外）確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。

改進(jìn)承租人后續(xù)計(jì)量，增加選擇權(quán)重估和租賃變更情形下的會計(jì)處理。

豐富出租人披露內(nèi)容，為報(bào)表使用者提供更多有用信息。

其中，第二點(diǎn)即取消承租人經(jīng)營租賃和融資租賃的分類對于企業(yè)的影響最大，后面我們將著重分析。

（2）實(shí)施時(shí)間安排和會計(jì)科目調(diào)整方法

本次新租賃準(zhǔn)則針對不同的主體采用階段施行的特點(diǎn)，具體為：

a.在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)，自2019年1月1日起施行；

b.其他執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)自2021年1月1日起施行；

c.母公司或子公司在境外上市且按照國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則編制其境外財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)，可以提前執(zhí)行本準(zhǔn)則，但不早于新收入準(zhǔn)則及新的金融工具準(zhǔn)則。

新租賃準(zhǔn)則分主體實(shí)施的時(shí)間安排既兼顧了上市公司信息披露與國際市場同步，又給了國內(nèi)還未上市的租賃企業(yè)一定的準(zhǔn)備時(shí)間。

此外，鑒于租賃準(zhǔn)則新舊變動(dòng)較大，為幫助相關(guān)企業(yè)順利過渡至新租賃準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則提供兩種方法：一是允許企業(yè)采用追溯調(diào)整；二是根據(jù)首次執(zhí)行本準(zhǔn)則的累積影響數(shù)，調(diào)整首次執(zhí)行本準(zhǔn)則當(dāng)年年初留存收益及財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目金額，不調(diào)整可比期間信息。同時(shí)，在第二種方法下提供了多項(xiàng)簡化處理安排。

03、對出租人和承租人的影響

新租賃準(zhǔn)則的核心變化是：取消了承租人關(guān)于融資租賃與經(jīng)營租賃的分類，要求承租人對經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)也確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債（租金支付義務(wù)），并分別確認(rèn)折舊和利息費(fèi)用。

該變化對于承租人的影響很大。

原租賃準(zhǔn)則采用兩種租賃會計(jì)模型：經(jīng)營租賃和融資租賃 。經(jīng)營租賃雖然可以放大財(cái)務(wù)杠桿，幫助承租人取得租賃物的使用權(quán)及其收益，但也會在一定程度上使承租人的財(cái)務(wù)報(bào)表變得不夠直觀、明確。因而，在經(jīng)營租賃模式下承租人存在一定的盈余管理的空間。

新租賃準(zhǔn)則實(shí)行后，無論是經(jīng)營租賃還是融資租賃（除了短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃之外），承租人都需要進(jìn)表。這意味著原來承租人達(dá)成租賃業(yè)務(wù)時(shí)的資產(chǎn)出表訴求不能被滿足了。

不能出表的一個(gè)重大不利影響是使資產(chǎn)負(fù)債率大幅提高。郭波浪指出，經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)中承租人需要同時(shí)確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，因資產(chǎn)通常大于負(fù)債，所以會造成承租人的資產(chǎn)負(fù)債率提高。普華永道以前年度的調(diào)研也證實(shí)了，新租賃準(zhǔn)則出來后承租人的負(fù)債率會提升22%左右。

另外，由于租賃資產(chǎn)要作為使用權(quán)資產(chǎn)入表，總資產(chǎn)增加了，評價(jià)經(jīng)營能力的總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率也會下降。

財(cái)務(wù)指標(biāo)的惡化會導(dǎo)致承租人融資能力下降或者融資成本上升，進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)利用租賃來提高自己融資能力的空間被擠壓。

因而，新租賃準(zhǔn)則可能會使承租人使用融資租賃工具的積極性產(chǎn)生變化，更多的承租人將考慮用購買替代租賃。

這一變化傳導(dǎo)至出租人，則可能會表現(xiàn)為租賃業(yè)務(wù)的減少。

劉開利說道：“租賃會計(jì)準(zhǔn)則的修改，對出租人的影響主要體現(xiàn)在融資租賃交易失去了表外融資的功能，會使得融資租賃交易在某些業(yè)務(wù)中失去競爭力?！?

新租賃準(zhǔn)則對承租人也有有利的一面，“不管出租人確認(rèn)為融資租賃還是經(jīng)營租賃，承租人都有可能會確認(rèn)為使用權(quán)資產(chǎn)。會計(jì)上的使用權(quán)資產(chǎn)，更加明確的表明所涉資產(chǎn)的所有權(quán)并不是屬于承租人的，這反而在某種程度上更加有利于保護(hù)出租人對租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，并不會增加租賃公司的業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)”劉開利補(bǔ)充道。

04、對哪些行業(yè)的影響較大，應(yīng)如何應(yīng)對？

劉開利認(rèn)為，新租賃準(zhǔn)則下，受影響較大的主要是采用經(jīng)營租賃較多的領(lǐng)域，比如飛機(jī)、船舶等重資產(chǎn)行業(yè)將是受新準(zhǔn)則波及的重災(zāi)區(qū)。郭波浪對此也持相同的觀點(diǎn)。

飛機(jī)、船舶等重資產(chǎn)行業(yè)受影響較大的主要原因是這些行業(yè)的租賃資產(chǎn)單體金額較大，入表的壓力也大，而且它們的使用年限較長，租賃年限很難達(dá)到其使用壽命的75%，不滿足融資租賃的確認(rèn)條件。所以，這類資產(chǎn)在新租賃準(zhǔn)則出臺以前采用交易上是融資租賃、會計(jì)上是經(jīng)營租賃的方式比較多。

據(jù)了解，2018年上半年，中國飛機(jī)租賃的經(jīng)營租賃收入7.30億港元，總收入11.62億港元，占比62.79%。

同樣，為航空、船舶、基礎(chǔ)設(shè)施和高端裝備制造等行業(yè)提供租賃服務(wù)的國銀金租，也十分依賴經(jīng)營租賃，其財(cái)務(wù)報(bào)告披露上半年經(jīng)營租賃收入占比48%。

雖然新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施會對租賃行業(yè)產(chǎn)生一些不良影響，但是在談到租賃公司應(yīng)如何應(yīng)對時(shí)，劉開利告訴我們不必過于擔(dān)心，“國內(nèi)的租賃公司，除了做飛機(jī)、船舶、上市公司等業(yè)務(wù)的以外，以前做表外融資的較少，談不上如何應(yīng)對的問題。對于一些經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)較多的融資租賃公司，由于會計(jì)準(zhǔn)則的修改已經(jīng)持續(xù)了近10年的時(shí)間了，這些公司應(yīng)該是早就有準(zhǔn)備了”。

郭波浪也認(rèn)為，短期內(nèi)，經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)會有一個(gè)適應(yīng)過程，但此次修訂并會不造成太大的影響。

他還指出會計(jì)準(zhǔn)則的修訂，只是賬務(wù)核算方式的改變，并不會改變債務(wù)本身，承租人的償債能力并不會因此而降低。但為了盡量較小新租賃準(zhǔn)則對企業(yè)的影響，他建議租賃公司針對承租人的需求，設(shè)計(jì)相應(yīng)的租賃產(chǎn)品以滿足承租人的報(bào)表需求。

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